Preliminarmente, está elencado no artigo 156 da Constituição Federal a competência dos municípios para regular o Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de bens imóveis (ITBI), que assim dispõe:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre:
II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.
Em compatibilidade com a Constituição Federal referente ao ITBI, o Código Tributário Nacional dispõe por meio do art. 35:
Art. 35 - O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
A legislação brasileira conceitua o fato gerador por meio do art. 114 do CTN:
Art. 114 - Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Ainda, é valido destacar a distinção de hipótese de incidência e fato gerador, conforme entendimento de Hugo de Brito Machado[1]:
"A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto fato gerador diz a ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto.”
Desta forma, o fato gerador do ITBI ocorre com a efetiva transmissão de bens imóveis após o devido registro do título translativo (instrumento particular de compra e venda ou escritura pública de compra e venda) no Cartório de Registro de Imóveis, ocorrendo o nascimento da obrigação tributária, haja vista que sem o referido registro o alienante permanece como dono do imóvel, como preceitua o art. 1.227 e 1.245, ambos do Código Civil, in verbis:
Art. 1.227 - Os direitos reais sobre imóveis constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com o registro no Cartório de Registro de Imóveis dos referidos títulos (arts. 1.245 a 1.247), salvo os casos expressos neste Código.
Art. 1.245 - Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis.
§ 1º - Enquanto não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido como dono do imóvel.
§ 2º - Enquanto não se promover, por meio de ação própria, a decretação de invalidade do registro, e o respectivo cancelamento, o adquirente continua a ser havido como dono do imóvel.
Isto posto, apenas mediante o registro imobiliário é que ocorre a transmissão do bem imóvel, gerando o imposto devido, ou seja, o imposto em análise somente é válido quando se transfere o domínio do imóvel e desta forma, não há de se falar na ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, assim como, pagamento de ITBI antes do devido registro do instrumento particular ou escritura pública de compra e venda perante o Registro de Imóveis, sob pena de excesso de exação expressa no art. 316, § 1º, do Código Penal:
Art. 316, § 1º – Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza:
Pena – reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.
Nota-se que o E. Superior Tribunal de Justiça consolidou jurisprudência quanto ao fato gerador para incidência do ITBI, sendo devido somente após o registro da escritura pública no Registro de Imóveis:
TRIBUTÁRIO - IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS - ITBI - FATO GERADOR - ART. 35, II DO CTN E ART. 156, II DA CF/88 - CONTRATO DE PROMESSA DE COMPRA E VENDA – NÃO INCIDÊNCIA. 1. O fato gerador do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis - ITBI é a transmissão do domínio do bem imóvel, nos termos do art. 35, II do CTN e art. 156, II da CF/88. 2. Não incidência do ITBI em promessa de compra e venda, contrato preliminar que poderá ou não se concretizar em contrato definitivo, este sim ensejador da cobrança do aludido tributo – Precedentes do STF. 3. Recurso especial não conhecido. (STJ - REsp: 57641 PE 1994/0037291-4, Relator: Ministra ELiana Calmon, Data de Julgamento: 04/04/2000, T2 - Segunda Turma, Data de Publicação: DJ 22.05.2000 p. 91).
Todavia, é notório que as serventias extrajudiciais realizam a cobrança do pagamento de ITBI de forma antecipada por meio do Tabelionato de Notas, que exige o pagamento do imposto em análise para a própria lavratura da Escritura de Venda e Compra.
Nesse sentido, ressalta-se o expresso nas Normas Extrajudiciais da Corregedoria Geral da Justiça, Tomo II do Tribunal de Justiça de São Paulo, Subseção II, artigo 15, que dispõe:
Art. 15 - O Tabelião de Notas manterá arquivos para os seguintes documentos necessários à lavratura dos atos notariais, em papel, microfilme ou documento eletrônico:
b) comprovante ou cópia autenticada do pagamento do Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis, de direitos reais sobre imóveis e sobre cessão de direitos a sua aquisição - ITBI e do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação - ITCMD, quando incidente sobre o ato, ressalvadas as hipóteses em que a lei autorize a efetivação do pagamento após a sua lavratura.
Outrossim, dispõe o Código de Normas Extrajudiciais do Paraná:
Art. 684. Na lavratura de escrituras referentes a imóveis e direitos a eles relativos, além dos requisitos do art. 675, deverá constar o seguinte:
§ 2º O recolhimento do ITCMD e do ITBI deve ser antecedente à lavratura da escritura, sendo obrigatória a transcrição resumida da respectiva guia de recolhimento do imposto.
Os registradores e notários são servidores públicos lato sensu devendo atentar-se e limitar-se aos princípios da Administração Pública, aos crimes contra a administração pública e à improbidade administrativa, conforme expresso no art. 22 da Lei 8.935/94.
Nesse sentido, em jurisprudência firmada, a manifestação do ministro Carlos Ayres Britto, a ver:
“Numa frase, então, serviços notariais e de registro são típicas atividades estatais, mas não são serviços públicos, propriamente. Inscrevem-se, isto sim, entre as atividades tidas como função pública lato sensu, a exemplo das funções de legislação, diplomacia, defesa nacional, segurança pública, trânsito, controle externo e tantos outros cometimentos que, nem por ser de exclusivo domínio estatal, passam a se confundir com serviço público.” (ADI 3.643, voto do Rel. Min. Ayres Britto, julgamento em 8-11-2006, Plenário, DJ de 16-2-2007).”
Ora, é evidente que as normas supracitadas das serventias extrajudiciais, presentes em vários outros estados do país, divergem frontalmente com as decisões já expostas, devendo se adequar a jurisprudência pátria.
A fim de evitar quaisquer responsabilidades disciplinares, o notário ou registrador, em caso de dúvida quanto ao recolhimento do imposto, deverá suscitar dúvida ao Juiz Corregedor da Comarca, conforme expresso no artigo 198 da lei 6.015/73.
O Supremo Tribunal Federal (STF) já possui entendimento firmado no sentido que não há de falar em cobrança de ITBI antes do devido registro perante o Cartório de Registro de Imóveis, colaciona-se as seguintes decisões:
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO INTERVIVOS DE BENS IMÓVEIS. ITBI. MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. COMPROMISSO DE COMPRA E VENDA. REGISTRO DO IMÓVEL. 1. Está assente na Corte o entendimento de que o fato gerador do ITBI somente ocorre com a transferência efetiva da propriedade imobiliária, ou seja, mediante o registro no cartório competente. Precedentes. 2. Agravo regimental não provido. AI 764432 AgR” (Órgão julgador: Primeira Turma, Relator(a): Min. Dias Toffoli, Data de Julgamento: 08/10/2013, Data de Publicação: 25/11/2013).
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS. FATO GERADOR. PROMESSA DE COMPRA E VENDA. IMPOSSIBILIDADE. 1. A cobrança de ITBI é devida no momento do registro da compra e venda na matrícula do imóvel. 2. A jurisprudência do STF considera ilegítima a exigência do ITBI em momento anterior ao registro do título de transferência da propriedade do bem, de modo que exação baseada em promessa de compra e venda revela-se indevida. 3. Agravo regimental provido”. (Órgão julgador: Primeira Turma, Relator(a): Min. Edson Fachin, Data de Julgamento: 15/09/2015, Data de Publicação: 29/09/2015).
Em 12/02/2021, em julgamento no Supremo Tribunal Federal (STF), indagava o momento correto para aplicação e cobrança do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis – ITBI, haja vista a controvérsia jurídica que se instaurava em decorrência da dúvida referente a incidência do imposto, em cessão de direitos de bens imóveis, tendo em vista que a propriedade não será transferida naquele momento, por meio do Agravo em Recurso Extraordinário nº 1.294.969, que se tornou Tese de Repercussão Geral, Tema nº 1.124, fixado nos seguintes termos:
"O fato gerador do imposto sobre transmissão inter vivos de bens imóveis (ITBI) somente ocorre com a efetiva transferência de propriedade imobiliária, que se dá mediante o registro."
Dessa forma, é evidente que o cidadão não deve se submeter a realizar o pagamento do tributo em análise antes do efetivo registro do título perante o Cartório de Registro de Imóveis, tampouco com a mera cessão de direitos, haja vista que o fato gerador da incidência tributária ocorre somente após o referido registro e alteração da titularidade do imóvel.
Com a recente decisão supracitada que validou a jurisprudência pátria no STF, espera-se que diminua as discussões acerca do tema e aquele que se sentir lesado deve buscar o Poder Judiciário.
[1] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 102.